Le principe de liberté de la répartition de la charge ou de l’économie d’impôt au sein des groupes intégrés

Eric Quentin
Avocat Associé
HOCHE Société d’Avocats
Intervenant lors de la conférence « Toute l’actualité 2014 et les dernières pratiques des conventions intra-groupe » qui aura lieu les 26 et 27 novembre 2014 à Paris

On sait que le Conseil d’État a posé dans plusieurs décisions retentissantes le principe de liberté de répartition ou de circulation de l’impôt au sein d’un groupe fiscalement intégré, à la double condition que les méthodes mises en œuvre ne portent atteinte ni à l’intérêt social propre à chacune des sociétés partie à la convention d’intégration, ni aux droits des associés ou des actionnaires minoritaires.

On observera au préalable que le risque d’atteinte aux intérêts des minoritaires apparait de plus en plus ténu en pratique compte tenu du développement au sein des groupes de sociétés unipersonnelles constituées sous la forme de société par actions simplifiée.
La jurisprudence du Conseil d’État, initiée avec les conventions de type II (Sté Wolseley Centers France, 12 mars 2010, n° 328 424), s’est poursuivie avec les conventions de type III, lesquelles prévoient la ré allocation de l’économie d’impôt aux filiales déficitaires (Sté Océ NV, 24 novembre 2010, n° 334 032) et a été parachevée avec les conventions de type IV l’an dernier (Sté Décathlon, n° 356 781, Sté Kingfisher International France Limited, n° 351 874, 5 juillet 2013) .

Au demeurant, cette construction jurisprudentielle est d’autant plus importante qu’à propos des conventions de type IV, la Haute Assemblée a considéré que cette méthode, qui aboutit à faire prendre en charge la totalité de l’impôt du groupe par la société mère, n’avait pas pour effet de léser cette dernière dès lors que celle-ci pouvait conventionnellement réclamer les économies d’impôt à ses filiales en cas de sortie ; que ces dernières pouvaient également être indemnisées à cette occasion, en raison de la perte du droit à imputation de leurs déficits subis pendant l’intégration et que, enfin, la prise en charge de l’impôt du groupe par la société mère avait pour effet de valoriser sa participation dans ses filiales intégrées à due concurrence du capital détenu.

Or, ce dernier type de convention n’était toujours pas admis par la doctrine administrative, qui s’était ralliée à la jurisprudence « Wolseley Centers » et « Océ NV », dans le cadre des limites définies par celle-ci et à la condition que la méthode mise en œuvre n’aboutisse pas à faire supporter à une filiale intégrée une charge d’impôt supérieure à la charge d’impôt qu’elle aurait dû supporter si elle n’avait pas appartenu au groupe intégré (BOI-IS-GPE-30-30-10-20130611 n° 230 et suivants).
L’administration a ajouté que les groupes devaient tenir à sa disposition les conventions d’intégration et tous autres documents ou renseignements de nature à justifier que les modes de répartition retenus respectent les principes susvisés.
À ce propos, les juges du tribunal administratif de Montreuil ont eu l’occasion récemment de considérer qu’un courrier unilatéral de la société mère – fusse-t-il signé du directeur fiscal du groupe – n’avait pas valeur d’avenant à la convention d’intégration fiscale et ne pouvait pas autoriser la société mère à renoncer à facturer à l’une de ses filiales l’impôt afférent à certaines opérations, sauf à octroyer à celle-ci une subvention indirecte de nature à rendre exigible l’amende prévue à l’article 1763 du CGI, faute d’avoir déclaré cette subvention sur l’Etat n° 2058 SG à joindre annuellement à la déclaration du résultat d’ensemble (Tribunal administratif de Montreuil, 4 juillet 2013, n° 110 7078, Sté Safran).
En d’autres termes, les sociétés se doivent de respecter les termes de la convention d’intégration fiscale qu’elles concluent et si elles souhaitent modifier celle-ci elles doivent le faire en respectant la règle dite du « parallélisme des formes », en concluant un avenant ou une nouvelle convention signée par les deux parties selon les mêmes formes que la convention initiale, voire une convention de sortie de groupe, préalablement à la sortie de la filiale du groupe, notamment en cas de cession à un tiers.
À cet égard, il pourrait être utile à la plupart des groupes d’adapter leurs conventions d’intégration fiscale eu égard aux nombreuses modifications législatives intervenues ces dernières années (Contributions additionnelles à l’IS, taxe de 3% sur les revenus distribués, institution du CICE et mise en place du mécanisme du dispositif du « Rabot » des charges financières nettes…).